رأی شماره ۳۱۵۷۷۹۷ – ۱۴۰۴/۱۲/۵ هیئت عمومی دیوان عدالت اداری: ابطال عبارت «خردادماه ۱۴۰۴» در سطر سوم بخشنامه مورخ ۱۴۰۴/۴/۱ سازمان امور مالیاتی کشور

تاریخ دادنامه: ۱۴۰۴/۱۲/۵      شماره دادنامه: ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۳۱۵۷۷۹۷

شماره پرونده: ۰۴۰۱۱۷۵

مرجع رسیدگی: هیئت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای آرش موسی زاده حقیقی

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «خردادماه ۱۴۰۴» در سطر سوم بخشنامه شماره ۴۳۷۹۷ مورخ ۱۴۰۴/۴/۱ سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «خرداد ماه ۱۴۰۴» در سطر سوم بخشنامه شماره ۴۳۷۹۷ مورخ ۱۴۰۴/۴/۱ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:

“مطابق ماده ۸۶ قانون مالیات های مستقیم و بند (ز) تبصره ۱ قانون بودجه سال ۱۴۰۴، مهلت قانونی تسلیم فهرست حقوق و دستمزد و پرداخت مالیات آن فهرست، تا پایان ماه بعد می باشد و در خصوص خرداد ماه تا پایان تیر ماه مهلت قانونی است. اما سازمان امور مالیاتی در اقدامی مغایر قانون، مهلت فوق را به ۲۲ تیرماه کاهش داده، بدیهی است که این امر در صلاحیت آن سازمان نیست.

توجهاً به این که اقدام سازمان امور مالیاتی کشور مغایر با اصل ۱۳۸ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران می باشد. چرا که اساساً مصوبات نباید مغایر با متن و روح قانون باشند و مصوبه فوق در تضاد با مفاد ماده ۸۶ قانون مالیات های مستقیم و بند (ز) تبصره ۱ قانون بودجه سال ۱۴۰۴ می باشد.

از آنجا که اقدام فوق متضمّن قاعده عام الشمول بوده و موجب تضییع حقوق تمامی کارفرمایان دولتی و غیردولتی کشور شده است و در برگیرنده بخش عمده ای از جامعه بوده، مستند به ماده ۱۲ قانون دیوان عدالت اداری در حدود صلاحیت هیئت [عمومی] دیوان عدالت اداری است.

با عنایت به موارد معروضه فوق، کاملاً آشکار و روشن است که مهلت تسلیم و تکلیف قانونی فوق در خصوص خرداد ماه ۱۴۰۴ تا پایان تیر ماه ۱۴۰۴ می باشد و مهلت ۲۲ تیرماه سال ۱۴۰۴ برای خرداد ماه مهلتی غیرقانونی است و اصولاً بخشودگی جرائم زمانی موضوعیت دارد که تکلیف قانونی در مهلت مقرّر قانونی صورت نپذیرد. اما در مرقومه مورد شکایت این مهم نیز در خصوص خرداد سال ۱۴۰۴ مغایر قانون و خارج از حدود و اختیار مرجع تصویب کننده بوده و خلاف قانون می باشد.

با توجه به صراحت ماده ۸۶  قانون مالیات های مستقیم و بند (ز) تبصره ۱ قانون بودجه ۱۴۰۴ کل کشور در خصوص مهلت قانونی تسلیم و پرداخت مالیات، فهرست حقوق و دستمزد به سازمان امور مالیاتی کشور، تقاضای ابطال «واژه [عبارت] خرداد ماه ۱۴۰۴ در سطر سوم» در مقرره شماره ۴۳۷۹۷ مورخ ۱۴۰۴/۴/۱، با عنایت به مواد ۱۲، ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری از تاریخ تصویب مورد استدعا است.”

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

“بخشنامه شماره ۴۳۷۹۷ مورخ ۱۴۰۴/۴/۱

بخشودگی جریمه تأخیر در بارگذاری فهرست حقوق و دستمزد و پرداخت مالیات متعلّقه

سازمان امور مالیاتی کشور از بخشودگی جریمه تأخیر در بارگذاری فهرست حقوق و دستمزد و پرداخت مالیات متعلّقه تا ۲۲ تیر ۱۴۰۴ خبر داد.

سازمان امور مالیاتی کشور به منظور تسهیل فرآیندهای مالیاتی و حمایت از مؤدّیان طی بخشنامه ای اعلام کرد: مؤدّیان مالیاتی در صورت بارگذاری فهرست حقوق و دستمزد و پرداخت مالیات متعلّق اردیبهشت و خرداد ماه سال جاری تا تاریخ ۲۲ تیر ماه، از بخشودگی جرایم مالیاتی برخوردار خواهند شد.

براساس این بخشنامه با عنایت به مواعد زمانی ارسال فهرست و همچنین پرداخت مالیات متعلّق حقوق و محدودیت های مؤدّیان مالیاتی ادارات کل امور مالیاتی موظّفند ترتیبی اتّخاذ نمایند تا جریمه تأخیر در بارگذاری فهرست حقوق و دستمزد و پرداخت مالیات متعلّق موضوع بند «ز» تبصره یک قانون بودجه سال ۱۴۰۴ برای ماه های اردیبهشت و خرداد سال ۱۴۰۴ در مواردی که فهرست مربوطه و یا مالیات متعلّقه تا بیست و دوم تیر ماه سال ۱۴۰۴ حسب مورد بارگذاری و یا پرداخت می شود، با رعایت ماده (۱۹۱) قانون مالیات های مستقیم مورد بخشودگی قرار گیرد. – سازمان امور مالیاتی کشور”

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۱۴۰۷۷/ص مورخ ۱۴۰۴/۸/۱۱ توضیحاتی داده است که خلاصه آن به قرار زیر است:

“با توجه به اصل ۵۱ قانون اساسی، «هیچ نوع مالیاتی وضع نمی شود مگر به موجب قانون». از این روی موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می شود و مقرره شماره ۴۳۷۹۷ مورخ ۱۴۰۴/۴/۱ حسب اختیارات مندرج در حکم مقرّر در ماده ۱۹۱ قانون مالیات های مستقیم، «تمام یا قسمتی از جرایم مقرّر در این قانون بنا به درخواست مؤدّی با توجه به دلایل ابرازی مبنی بر خارج از اختیار بودن عدم انجام تکالیف مقرّر و با در نظر گرفتن سوابق مالیاتی و خوش حسابی مؤدّی به تشخیص و موافقت سازمان امور مالیاتی کشور قابل بخشوده شدن می باشد.» مقرّر گردیده است.

۲ـ در بخشنامه مورد شکایت بازه زمانی خرداد ماه برای انجام تکالیف قانونی موضوع ماده ۸۶ قانون مالیات های مستقیم و حکم مقرّر در قانون بودجه سال جاری در مقرره موصوف ذکر شده است. لیکن در ادامه مقرره تصریح گردیده «در مواردی که فهرست مربوطه و یا مالیات متعلّقه تا بیست و دوم تیر ماه سال ۱۴۰۴ حسب مورد بارگذاری و یا پرداخت می شود، با رعایت ماده ۱۹۱ قانون مالیات های مستقیم مورد بخشودگی قرار گیرد». از این روی به لحاظ این که در جزء ٣ بند (ز) تبصره (۱) قانون بودجه سال جاری ناظر به ارسال فهرست دریافت کنندگان حقوق و میزان پرداختی یا تخصیصی به آنها به سامانه این سازمان قبل از هر پرداخت یا تخصیص تصریح شده، به وضوح در می یابیم که این حکم در سال ۱۴۰۴ جایگزین حکم ماده ۸۶ قانون مالیات های مستقیم شده و ماده مذکور در سال ۱۴۰۴ «موقوف الاجراء» شده است. با این که در مقرره به بارگذاری فهرست حقوق و دستمزد و پرداخت مالیات متعلّق برای ماه خرداد سال مذکور اشاره شده است، با ذکر عبارت «حسب مورد» در سطر آخر بخشنامه یادشده مطلب به گونه ای بیان شده است که با اعمال حکم مقرّر در بخشنامه موصوف مبنی بر الزامی بودن بخشودگی جریمه های مالیاتی متعلّق در مورد حقوق و پرداخت مالیات برای خرداد ماه آن سال، این معنا مشخص می شود: در صورتی که بارگذاری فهرست در خرداد ماه صورت نگیرد و در بازه زمانی تا ۲۲ تیرماه این اقدام از سوی پرداخت کننده حقوق انجام شود و از تاریخ اعلام میزان مالیات مربوط به هر کارفرما در سامانه تا پایان ماه بعد، از سوی پرداخت کننده حقوق نسبت به کسر و پرداخت مالیات اقدام صورت نگیرد، با رعایت ماده ۱۹۱ قانون مالیات های مستقیم پرداخت کننده حقوق مشمول بخشودگی جریمه های مربوط قرار گیرد. با این وصف، نظر به معروضات و مستندات ارائه شده، رد شکایت شاکی مورد استدعا است.”

هیئت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۴/۱۲/۵ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیئت عمومی

قانونگذار به شرح ماده ۸۶ قانون مالیات های مستقیم و نیز بند (ز) تبصره (۱) قانون بودجه سال ۱۴۰۴ کل کشور در تعیین مهلت قانونی جهت تسلیم فهرست حقوق و دستمزد و پرداخت مالیاتی آن، موعد را تا پایان ماه بعد قرار داده است و مؤدّی مالیاتی مکلّف است با عنایت به ماهیت مالیات حقوق، نسبت به کسر و ایصال مالیات حقوق هر ماه تا پایان ماه بعد اقدام نماید. لکن در مقرره مورد شکایت اعلام شده است که در راستای اجرای قانون بودجه سال ۱۴۰۴ مهلت زمانی ارسال و انجام تکالیف ذکر شده مربوط به مالیات حقوق ماه های «اردیبهشت» و «خرداد» برای سال مذکور بیست و دوم تیر ماه (۱۴۰۴/۴/۲۲) است که در این فرض مؤدی مشمول جرایم مندرج در ماده ۱۹۱ قانون مالیات های مستقیم نخواهد بود و این در حالی است که برای ماه «اردیبهشت» مهلت انجام تکالیف تا پایان «خرداد» و برای «خرداد ماه» تا پایان «تیر ماه» است و نه بیست و دوم تیر ماه و لذا عبارت «خرداد ماه ۱۴۰۴» که مورد شکایت قرار گرفته در سطر سوم بخشنامه شماره ۴۳۷۹۷ مورخ ۱۴۰۴/۴/۱ سازمان امور مالیاتی کشور خلاف قانون است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال می شود. این رأی براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم  گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.

رئیس هیئت عمومی دیوان عدالت اداری ـ احمدرضا عابدی