شماره هـ ۱۹۰.۷۱. ۷۲.۷.۷
تاریخ ۷۱.۱۱.۲۴ شماره دادنامه ۲۳۱ کلاسه پرونده ۱۹۰.۷۱
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری.
شاکی: اتحادیه مرکزی تعاون روستایی.
طرف شکایت: وزارت امور اقتصادی و دارایی.
موضوع شکایت و خواسته: ابطال رأی شماره ۳۵۸۳ – ۶۸.۴.۱ هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی.
مقدمه: شاکی طی دادخواست تقدیمی که بدواً در شعبه سوم دیوان مطرح و سپس به لحاظ
صلاحیت رسیدگی به موضوع شکایت و خواسته به هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ارجاع
گردیده اعلام داشته است قانونگذار با توجه به رسالت اتحادیه به موجب ماده ۱۱۱
قانون شرکتهای تعاونی اتحادیه و‌شرکتهای تعاونی روستایی را از پرداخت هر گونه
مالیاتی معاف نموده است. حالیه هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی به موجب رأی اکثریت
در شماره۳۵۸۳ مورخ ۶۸.۴.۱ بر مبنای بند ۳ ماده ۲۵۵ و به استناد ماده ۱۷۳ قانون
مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ مجلس شورای اسلامی مقررات‌مالیاتی مندرج در
قانون شرکتهای تعاونی مصوب خرداد ۱۳۵۰ و اصلاحیه‌های بعدی را منسوخ اعلام کرده
است. توضیحاً به استحضار می‌رساند شرح‌و تفسیر قوانین عادی و همچنین بقای اعتبار یا
نسخ یک قانون در صلاحیت مجلس محترم شورای اسلامی بوده به علاوه در بند ۳ – ماده
۲۵۵ قانون‌مالیاتهای مستقیم که اکثریت هیأت عمومی شورای عالی در ماده ۱۷۳ قانون
مالیاتهای مستقیم مبنی بر این که کلیه قوانین و مقررات مالیاتی مغایر دیگر‌منجمله
قانون شرکتهای تعاونی با تصویب قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۶۶.۱۲.۳ ملغی گردیده
است منطقی به نظر نمی‌رسد و انطباق با ماده ۱۴۸قانون شرکتهای تعاونی ندارد زیرا در ماده مذکور قید
شده کلیه قوانین و مقررات مغایر با این قانون ملغی است و در قوانین بعدی نیز نسخ
یا اصلاح مواد‌و مقررات این قانون باید صریحاً قید شود که این موضوع در ماده ۱۷۳
قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ درج نشده است لذا با عنایت به‌این که
در تعارض خاص و عام و خاص عام را تخصیص می‌دهد این اتحادیه رأی اکثریت هیأت عمومی
شورای عالی مالیاتی را در خصوص نسخ مواد۱۰۷ و ۱۱۱ قانون شرکتهای تعاونی مصوب خرداد
۱۳۵۰ و اصلاحیه‌های بعدی آن مغایر قانون تشخیص و با تقدیم این دادخواست تقاضای
ابطال رأی‌موصوف را می‌نماید. نماینده قضایی وزارت امور اقتصادی و دارایی در پاسخ
به شکایت مذکور طی نامه شماره ۵۱۶۱ – ۹۱ مورخ ۷۰.۸.۷ مبادرت به‌ارسال تصویر نامه
شماره ۳۰.۴.۸۴۶۸ – ۷۰.۷.۱ شورای عالی مالیاتی نموده‌اند. در نامه مزبور آمده است،
اولاً رأی مذکور که به استناد بند ۳ ماده ۲۵۵و حذف ماده ۲۵۸ قانون مالیاتهای
مستقیم مصوب اسفند ماه ۶۶ و حسب ارجاع وزارت متبوع و به منظور رفع ابهام مأموران
مالیات صادر گردیده‌منطبق با شرح وظایف و اختیارات شورای عالی مالیاتی بوده و متضمن شرح و تغییر قوانین نمی‌باشد.
ثانیاً: حذف ماده ۱۷۳ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۶۶ مقررات قانون
مذکور شامل مالیات بر درآمدهایی است که تاریخ تحصیل درآمد از تاریخ اجرای قانون
مذکور (۶۸.۱.۱) می‌باشد و با توجه به ذیل ماده مذکور در مورد درآمدهای تحصیل شده
از ۶۸.۱.۱ به بعد فارغ از شخصیت حقیقی‌یا حقوقی تحصیل کننده درآمد کلیه مقررات
مالیاتی قبلی و مغایر ملغی شده و به جز مقررات قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند
ماه ۶۶ اجرای‌مقررات دیگری در مورد درآمدهای مزبور مقدور نمی‌باشد و از طرفی بند ۴
ماده ۱ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۶۶ کلیه اشخاص حقوقی‌ایرانی را بدون
هیچ قید و حصری نسبت به درآمدهای تحصیل شده در ایران یا خارج از ایران مشمول
مالیات شناخته است که یکی از انواع اشخاص‌حقوقی نیز شرکتهای تعاونی می‌باشند فلذا
بنا به اوصاف فوق استناد شاکی به خاص بودن قانون شرکتهای تعاونی و عام بودن قانون
مالیاتهای مستقیم و در نتیجه تخصیص عام به وسیله خاص موجه به نظر نمی‌رسد و
ملغی‌الاثر بودن مقررات مالیاتی مذکور در قانون شرکتهای تعاونی با توجه به
مدلول‌قسمت اخیر ماده ۱۷۳ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۶۶ و نسخ کلی
قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۴۵ و اصلاحیه‌های بعدی‌آن از اول سال ۶۸ به نظر اکثریت هیأت عمومی
شورای عالی مالیاتی موضوعی مسلم و غیر قابل تردید می‌باشد و استناد شاکی به مدلول
ماده ۱۴۸قانون شرکتهای تعاونی در این مورد خاص موجه نمی‌باشد. زیرا بنا به اصول
کلی قانونگذاری واضع قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۶۶ از‌مقررات قبلی نیز
آگاه و به همین جهت به موجب تبصره ۲ ماده ۳ و تبصره ۴ ماده ۱۶ و ماده ۶۵ و تبصره ۵
ماده ۱۰۵ که مفهوم آن با ماده ۱۰۹ قانون‌شرکتهای تعاونی از نظر مالیاتی یکی
می‌باشد و مواد ۱۳۳ و ۱۳۴ مقررات و تسهیلات و معافیتهای خاصی را برای شرکتهای
تعاونی مختلف مقرر نموده‌است و علاوه بر موارد مذکور کلیه شرکتهای تعاونی فارغ از
نوع شخصیت حقوقی آنها در صورت مبادرت به فعالیتهای که درآمد آنها به موجب
مقررات‌قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۶۶ معاف از مالیات شناخته شده است
از معافیتهای مربوط مانند معافیت مواد ۱۳۲ و ۱۳۸ نیز استفاده‌خواهند نمود.
جلسه هیأت عمومی
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق به ریاست حجت‌الاسلام‌والمسلمین محمدرضا عباسی‌فرد و با حضور رؤسای شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آراء به شرح آتی مبادرت به صدور رأی می‌نماید.
رأی وحدت رویه
با عنایت به صراحت ماده ۱۴۸ قانون شرکتهای تعاونی مصوب سال ۵۰ که مقرر داشته “کلیه قوانین و مقررات مغایر با این قانون ملغی است و در قوانین بعدی نیز نسخ یا اصلاح مواد و مقررات این قانون باید صریحاً قید شود.” نسخ مقررات مالیاتی مندرج در قانون مزبور که در فصل نوزدهم آن آمده مستلزم قید صریح در قوانین بعدی است و در قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال ۶۶ به هر تقدیر قید در خصوص نسخ مقررات مالیاتی قانون شرکتهای تعاونی و اصلاحیه‌های بعدی آن نشده است، علیهذا مستنداً به تصریح ماده ۱۴۸ قانون شرکتهای تعاونی رأی شماره ۳۵۸۳ – ۶۸.۴.۱ هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی که به لحاظ لازم‌الاتباع بودن برای شعب شورای عالی مالیاتی و هیأتهای حل اختلاف مالیاتی و مأمورین تشخیص و وصول و ابلاغ و خدمات مالیاتی صورت نظامنامه دارد مخالف قانون تشخیص و ابطال می‌شود.
رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری – محمدرضا عباسی‌فرد
دیدگاه شما